Prix de transfert : les bonnes pratiques pour limiter le risque de redressement

Salaheddine NADIF Expert-comptable DPLE, fiscaliste Associé au cabinet BDO et auteur de l’ouvrage ‘‘La fiscalité internationale dans le réseau conventionnel marocain’’

Depuis 2020, le dispositif fiscal sur les prix de transfert s’est renforcé davantage, à l’instar de ce qui se pratique à l’échelle internationale.

En effet, l’article 214 –III-A du CGI a été amendé en stipulant pour certaines entreprises1 l’obligation de communiquer à l’Administration fiscale, par procédé électronique, deux fichiers constituant le socle de justification de la politique du prix de transfert. Il s’agit du fichier principal, décrivant la politique du prix de transfert pratiqué au sein du groupe à l’échelle mondiale et le fichier spécifique, dit local, dédié à la description de la politique du prix de transfert de chaque entreprise liée au groupe.
De ce renforcement du cadre légal, et compte tenu de la marge de manœuvre en termes d’interprétation que procure l’étude des prix de transfert pour le fisc et contribuables, on peut comprendre légitimement que les contrôles fiscaux vont se focaliser de plus en plus sur le chalenge systématique des prix de transfert. L’entreprise marocaine concernée a donc tout l’intérêt, pour justifier et défendre sa politique de prix de transfert, d’anticiper l’élaboration d’une documentation de ses prix de transfert, notamment le fichier local.
Sans prétendre à l’exhaustivité, nous présentons ci-après quelques points importants auxquels il conviendrait de prêter attention lors de l’élaboration du fichier local. Il ne s’agit pas ici de présenter la structure du fichier que les publications de l’OCDE en traitent abondamment, mais plutôt des recommandations pratiques à prendre en considération pour se doter d’une documentation cohérente et riche en informations pertinentes à portée de répondre à l’avance aux interrogations éventuelles du fisc :

1- Préparer l’information sur la méthode des prix de transfert
L’article 214-III-B du CGI précise les informations qui peuvent être demandées par l’Administration fiscale. Il s’agit des informations se rapportant :
• A la nature des relations liant l’entreprise imposable au Maroc à celle située hors du Maroc.
• A la nature des services rendus ou des produits commercialisés.
• A la méthode de détermination des prix des opérations réalisées entre lesdites entreprises et les éléments qui la justifient.
• Aux régimes et aux taux d’imposition des entreprises situées hors du Maroc.
Le contenu des deux fichiers sus-indiqués tel que recommandé par l’OCDE a le mérite de présenter ces informations d’une manière structurante. Après avoir recensé et décrit l’ensemble des transactions réalisées par l’entreprise (vente de biens et/ou services, management fees, redevances, etc.), il y a lieu d’associer à chaque transaction en premier lieu le descriptif du cheminement aboutissant au choix de la méthode retenue tout en comparant les différentes méthodes et les raisons justifiant la méthode adoptée. Ensuite, une étude économique spécifique à chaque transaction est à entreprendre pour justifier le principe de pleine concurrence des prix de transfert.
L’on rappelle que l’entrée en vigueur effective de ces deux fichiers reste tributaire de la publication du décret d’application. Néanmoins, le fait d’en disposer pourrait être vu, en cas de contrôle fiscal, comme une présomption de transparence de l’entreprise et de la normalité des prix pratiqués. On peut même admettre, en l’absence d’un accord préalable sur les prix de transfert, que les deux fichiers restent incontestablement la meilleure preuve tangible pour défendre sa politique des prix de transfert.

2- Veiller à la cohérence entre les transactions contrôlées et la méthode des prix de transfert adoptée
La méthode à retenir doit être justifiée et cohérente avec les fonctions exercées, les risques assumés et la rémunération en ligne avec le principe de pleine concurrence («les comparables»). Elle doit aussi tenir compte de la position économique réelle de l’entreprise au sein du groupe. En effet, à l’issue de l’analyse fonctionnelle, l’entreprise repérée comme «entrepreneur principal», c’est-à-dire réalisant l’essentiel de la création de la valeur économique, il est essentiel de considérer que le niveau de rémunération des actifs doit être d’autant plus élevé que les risques sont importants et les fonctions exercées sont à forte valeur ajoutée. Par conséquent, on doit admettre que la grande part du bénéfice (ou perte), après déduction de la rétribution de toutes les entités du groupe, revient à l’entrepreneur principal.
Il convient de signaler que, mis à part la méthode des comparables qui constitue le moyen le plus direct, fiable et préféré à toute autre pour mettre en œuvre le principe de pleine concurrence, les autres méthodes préconisées par l’OCDE devraient s’appliquer spécialement selon le modèle d’affaires du Groupe et le type de transaction sans qu’il y ait une hiérarchie particulière entre les méthodes. Ainsi, à titre d’exemple, la méthode du prix de revient (Cost plus) devrait s’appliquer aux transactions d’achats et revente, la transformation et l’utilisation des biens corporels, la prestation de services et les opérations de financement. La méthode du prix de revente minorée s’applique surtout, en plus de l’achat et revente, dans les transformations simples sans qu’il y ait une valeur substantielle ajoutée à la transformation de la forme, la performance, la structure ou la marque de produits. Quant à la méthode du partage du bénéfice, elle s’impose dans le cas d’une haute intégration des transactions et la difficulté à évaluer séparément les transactions de chaque partie. Par exemple, dans le cas des entreprises pharmaceutiques d’un groupe ayant mis en commun leurs laboratoires, brevets et expériences pour lancer et commercialiser un nouveau produit, chacune de ces entreprises est considérée comme étant un entrepreneur principal et, partant, le partage des bénéfices reste la méthode la plus appropriée pour rémunérer leur contribution à la réalisation du profit global.
A noter également que quelle que soit la méthode à expérimenter, le processus de sélection doit tenir compte de la disponibilité d’informations fiables sur des comparables indépendants nécessaires pour appliquer la méthode sélectionnée, du degré de comparabilité des transactions contrôlées et des transactions indépendantes, y compris la fiabilité des ajustements de comparabilité pouvant être nécessaires pour éliminer les différences entre elles.

3- S’assurer de la cohérence entre les termes du contrat et le fichier local
L’une des erreurs souvent observées porte sur l’incohérence entre les termes des principales clauses des contrats entérinant les transactions avec les bases de facturation. En d’autres termes, les règles et conditions contractuelles de facturation des produits /services ne reflètent pas la méthode appliquée à la transaction contrôlée stipulée dans le fichier local. On peut citer à titre d’exemple un contrat prévoyant la facturation des redevances sur la base d’un agrégat de rentabilité (Return on Sale ‘ROS’) ou d’un niveau EBIT hors opérations inter-compagnie (EBICIT) alors que le fichier local prévoit une rémunération sur la base d’un pourcentage de chiffre d’affaires déterminé sur la base d’une analyse économique.
Un autre exemple frappant se rapportant au commerce numérique : On relève parfois que le fichier local indique que la société mère facture à sa filiale l’usage de sa plateforme e-commerce avec un taux de marge sur les achats commandés. Bien que cette marge émane d’un benchmark international, ce mode de facturation ne saurait être adapté avec la nature de la transaction s’agissant de la location d’un actif dont la rémunération doit normalement se matérialiser par le paiement d’un loyer contractuel fixe, ou du moins basé sur le nombre d’opérations de vente concrétisée.
Cette divergence entre les deux sources d’information (contrat vs fichier local) risque de mettre en doute la fiabilité de l’information communiquée au fisc et par conséquent toute la politique du prix de transfert pourrait être compromise et redressée.

4- Fiabiliser la recherche des comparables
Il est des facteurs à prendre en compte lors de l’examen d’un processus de recherche de comparables. Pour atteindre cet objectif, les opérations suivantes sont à entreprendre:
• Choisir la méthode d’analyse des prix de transfert en s’appuyant sur une analyse de comparabilité documentée (y compris fonctionnelle). Comme signalé ci-dessus, l’analyse fonctionnelle doit aboutir à qualifier l’entreprise soit en un entrepreneur principal ou une entreprise exerçant des fonctions de routine.
• Etant donné que la recherche de comparables s’effectue généralement au moyen de la Méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN), il y a lieu de s’assurer de la cohérence entre le choix de l’indicateur de niveau des bénéfices (chiffre d’affaires, coûts d’exploitation, actifs, etc.) avec l’analyse fonctionnelle ainsi qu’avec la nature et les caractéristiques de la transaction.
• Examiner la disponibilité d’informations fiables, notamment sur des comparables indépendants, nécessaires pour appliquer la ou les méthode (s) choisies. Toute la problématique réside dans la difficulté d’identifier une transaction entre entreprises indépendantes qui soit suffisamment similaire à une transaction entre entreprises liées pour qu’aucune différence n’ait une incidence sensible sur le prix. L’objectif est d’utiliser les données comparables les plus fiables possibles. Les données qui ont un moindre degré de comparabilité doivent être éliminées dans la mesure du possible. On doit néanmoins garder à l’esprit que les données comparables sont rarement parfaites ; c’est donc une affaire de jugement professionnel que de déterminer si les données disponibles sont ou non suffisamment fiables.
• S’assurer que le choix de la base de données ou d’autres sources de comparables potentiels est approprié. L’entreprise doit à ce titre prendre en considération l’applicabilité des données qui y figurent sur le territoire de la société mère. En effet, à titre d’exemple, il est des bases de données européennes ou internationales (Orbis, Amadeus, Royalty Range, etc.) qui ne peuvent être acceptées par le Droit fiscal nord- américain. Lorsque l’entité de cette région est la partie testée, toute analyse comparative est à effectuer à l’aide de la base de données nord-américaine Standard & Poor’s Capital IQ, car il s’agit de la seule base de données acceptée par l’Administration fiscale canadienne (Agence du revenu au Canada ‘ARC’) et l’Administration fiscale des États-Unis (Internal Revenue
Service ‘IRS’).
Il faut signaler enfin que tout le processus de recherche des comparables doit être décrit en détail dans le fichier local (utilisation de mots clés ou de nomenclatures des secteurs d’activité par exemple, examen des résultats obtenus et réitération du processus pour voir s’il aboutit aux mêmes comparables potentiels, nécessité d’opérer une sélection manuelle, réexamen des comparables non retenus pour s’assurer qu’ils ont été rejetés à bon escient, contrôle de la fiabilité des ajustements de comparabilité pouvant être nécessaires pour éliminer les différences entre elles, etc.). L’objectif est de montrer que ce processus est cohérent depuis le choix de la base de données jusqu’à la sélection du dernier ensemble de comparables, et ne peut être rejeté sur son ensemble. Ce processus étant bien décrit dans le fichier local, le contrôle fiscal des prix de transfert devrait en principe passer d’un contrôle classique basé sur la comparaison avec des ‘‘informations dont dispose l’Administration fiscale’’ vers un contrôle d’un niveau supérieur focussé sur le challenge de la consistance du fichier local, de la pertinence des sources d’information, de l’analyse fonctionnelle et de la cohérence de l’enchaînement de l’analyse des comparables.

1) Pour la documentation du prix de transfert, l’article 214 –III-A du CGI prévoit, sous les conditions ci-dessous,
– un fichier principal contenant les informations relatives à l’ensemble des activités des entreprises liées à la politique globale de prix de transfert pratiquée et à la répartition des bénéfices et des activités à l’échelle mondiale ;
– et un fichier local contenant les informations spécifiques aux transactions que l’entreprise vérifiée réalise avec les entreprises ayant des liens de dépendance précitées.
La documentation doit être produite lorsque :
-Le chiffre d’affaires réalisé et déclaré, hors TVA, est supérieur ou égal à cinquante (50) millions de dirhams; ou
– l’actif brut figurant au bilan à la clôture de l’exercice concerné est supérieur ou égal à cinquante (50) millions de dirhams.