Contrats internationaux, les bonnes pratiques pour sécuriser les clauses fiscales

Paiement à tort d’une retenue à la source, responsabilité du redevable de l’impôt non étanche entre les co-contractants, prix de transfert estimés forfaitairement, confusion entre redevance et prestation de services, clauses fiscales rédigées en défaveur d’un des co-contractants, etc. Il s’agit des exemples de problématiques fiscales qu’un contrat international pourrait engranger et dont l’inattention entraîne un coût fiscal imprévisible, voire la remise en cause de son opportunité commerciale et financière.
Il est donc important de prendre les précautions rédactionnelles dans la négociation d’un contrat international. L’objectif est de conclure un contrat qui soit adapté au droit fiscal en vigueur de la juridiction convenue et permettant d’optimiser le coût de la transaction. Nous présentons, ci-après, quelques points de vigilance que l’entreprise marocaine a intérêt à étudier soigneusement avant de s’engager.
• Repérer l’origine des revenus et le lieu de résidence du co-contractant
L’importance de ce point réside dans la détermination de la juridiction fiscale applicable au contrat. Le lieu de résidence fiscale du bénéficiaire effectif des revenus doit être identifié pour éviter toute confusion dans la détermination de la convention fiscale qui serait applicable et, par conséquent, les taux d’imposition à pratiquer sur les flux. Le cas typique concerne les opérations de sous-traitance étrangère où le sous-traitant se trouve localisé dans un État autre que celui du client (situations triangulaires). Dès lors, la législation de deux autres États devra être étudiée : celle du sous-traitant où seront effectivement réalisées les opérations sous-traitées et celle de l’État du client bénéficiaire du produit fini ou service, et ce, indépendamment des dispositions fiscales conventionnelles pouvant exister. Il convient de signaler que le droit conventionnel ne traite pas ce type d’activité. Seule une allusion en est faite, soit dans les commentaires parcellaires de la convention modèle OCDE ou ONU, soit dans les commentaires des conventions bilatérales elles-mêmes ou leurs protocoles additionnels ou échanges de lettres en annexe de la convention.
• Identifier le redevable de l’impôt
Il s’agit de préciser sans équivoque la partie qui sera redevable des taxes à payer une fois la livraison est réalisée ou le service est rendu. Pour les contrats de prestation de services, la pratique usuelle à proscrire est d’imputer la responsabilité au bénéficiaire de la prestation l’obligation d’acquittement de la taxe sur la valeur ajoutée ou /et de la Retenue à la source (RAS) au Trésor marocain, alors qu’elle incombe au prestataire étranger. Ce dernier doit s’acquitter de l’impôt dû conformément aux articles 4-III et 115 du CGI s’agissant d’un revenu gagné au Maroc. De même, en cas de contrôle fiscal, le fisc pourrait considérer la prise en charge du coût financier des impôts comme un avantage financier indirect lui-même imposable, devant être ajouté au revenu servant de base à la retenue.
• Comprendre les risques de la clause DDP ou l’Incoterm ‘‘piège’’
Dans les contrats portant sur la livraison de biens, généralement la TVA et les droits de douane sont à acquitter par l’importateur si l’Incoterm convenu en implique l’obligation. Toutefois, une attention particulière doit être prêtée aux conséquences fiscales de l’Incoterm DDP (Delivery Duty Paid) pour l’exportateur. Ce dernier serait amené à (i) satisfaire aux formalités douanières d’importation et au paiement des droits et taxes (TVA, taxes douanières ou taxes équivalentes) exigibles, et (ii) supporter tous les coûts nécessaires pour acheminer les biens importés jusqu’aux locaux de l’usine de l’acheteur. Donc, ce type d’engagement implique que l’exportateur réalise dans l’Etat d’importation une opération de livraison à soi-même, suivie d’une opération de vente selon le droit commun et, par conséquent, constitue un cycle commercial complet pouvant caractériser l’existence d’une activité imposable dans l’Etat d’importation, surtout si ce dernier n’est pas lié avec le Maroc par une convention fiscale de non-double imposition. Il en résulte, ainsi, d’une part, que l’exportateur pourrait se trouver taxé par l’Etat d’importation sur la marge bénéficiaire contractuelle ou forfaitairement taxé par les autorités douanières locales, et, d’autre part, la TVA (ou équivalent) à l’importation reste une taxe non récupérable si le prix de vente convenu n’en tient pas compte.
• Splitter l’objet pour négocier en connaissance de cause
Dans un contrat à objet varié comprenant des biens, des travaux et des services, la déclinaison de l’objet est indispensable pour sérier les coûts fiscaux grevant les différentes activités. Le régime fiscal et les obligations fiscales des contractants diffèrent selon qu’il s’agit de livraisons de biens d’équipement assorties ou non de prestations d’assemblage ou de montage, de travaux d’études ou d’opérations de transfert de technologie dans toute l’acception du terme (brevets, savoir-faire, assistance technique, formation de personnels). Il convient donc d’apparier à chaque composante une clause fiscale spécifique pour circonscrire les implications fiscales et viser les opérations à négocier.
• La clause de brutage (Gross-up)
C’est la disposition phare des clauses fiscales qui consiste à faire supporter au client l’impôt éventuel grevant le prix du contrat au titre d’une RAS, d’une TVA ou toute autre taxe ou déduction. La clause de brutage permet au vendeur ou au prestataire de recevoir un prix net de toute imposition.
Son indication dans le contrat est sans incidence si les impositions inhérentes au contrat existent déjà au moment des négociations. Le client maîtrise son coût fiscal et s’engage en connaissance de cause. Toutefois, elle pourrait avoir de lourdes conséquences dans le cas où de nouvelles impositions s’appliquent postérieurement à la conclusion du contrat. En effet, dans les contrats d’une certaine durée, il se peut qu’une nouvelle disposition fiscale introduise un nouvel impôt, une retenue à la source, ou encore une augmentation du taux de TVA et, par conséquent, le client se trouve avec une charge fiscale additionnelle à s’en acquitter auprès de l’administration fiscale dont il dépend. C’est donc toute la vigilance est à prêter quant à l’acceptation ou non d’une clause de brutage.
Par ailleurs, il ne faut pas omettre aussi que pour la mise en œuvre de cette clause, deux points essentiels sont à rappeler : D’une part, le bénéficiaire de revenus devra s’assurer au préalable de son caractère licite sur le plan local afin d’éviter qu’elle se trouve inopérante au débiteur des revenus en raison de son caractère illégal et, d’autre part, lorsqu’elle est légalement reconnue, elle n’est pas opposable aux autorités fiscales et ne peut avoir d’effet qu’entre les contractants.
• La clause de grand-père contre le changement de loi
Clause d’origine américaine, la clause de grand-père (grandfather clause) est une disposition légale insérée dans une loi nouvelle afin de garantir au contractant que la situation économique de son contrat en cours continue de produire ses effets sous couvert de la loi sous laquelle il a été conclu. Cette clause a donc le mérite de protéger les co-contractants contre la charge fiscale additionnelle issue de la nouvelle loi et qui risque de rendre impossible la continuation du contrat. En l’insérant dans le contrat, le débiteur des revenus s’octroie un levier pour renégocier les clauses fiscales ou même résilier le contrat.
• La clause d’assignation si besoin
C’est une clause facultative qui consiste à déterminer les droits et obligations du contrat pouvant être transférés totalement ou partiellement à un tiers. Ce dernier sera impliqué dans la prise en charge des conséquences fiscales. Son utilité apparaît dans les opérations triangulaires pour appréhender au préalable la partie (co-contractant ou tiers) effectivement redevable des taxes dues sur les paiements effectués. Il va falloir à ce titre entreprendre une analyse fiscale combinée des dispositions des conventions fiscales existantes entre les États de résidence des trois parties, ainsi que leurs positions fiscales.
Au vu de ce qui précède, il convient de retenir que toute entreprise marocaine voulant se positionner sur l’échiquier international doit s’intéresser à l’enjeu fiscal de ses contrats internationaux. L’examen de la portée des clauses fiscales est si fondamental qu’elle ne saurait la considérer comme une tâche séparée du processus de négociation. La participation à ce titre de tous les responsables concernés par l’activité contractuelle (chefs d’entreprises, juristes, directeurs commerciaux, financiers, directeurs techniques …) est nécessaire pour circonscrire l’impact fiscal des clauses financières, juridiques et douanières. Et pour les contrats internationaux déjà conclus et qui continuent de produire des effets juridiques, une relecture fiscale pourrait dégager de nouveaux leviers pour les renégocier ou, du moins, tirer les leçons pour sécuriser les contrats futurs.