Le recours conventionnel pour éliminer les doubles impositions

La procédure amiable est certes une procédure longue et ses résultats sont hypothétiques ; elle peut, néanmoins, constituer une alternative de recours face aux problématiques des doubles impositions. Au Maroc, les cas d’option ayant abouti à la résolution des litiges fiscaux par la procédure amiable sont quasiment inexistants.

La procédure amiable est une voie de recours conventionnel pour les contribuables sujets à des difficultés d’application des conventions fiscales tendant à éviter les doubles impositions. Juridiquement, elle est régie par le seul article 25 de la convention (modèle OCDE ou ONU) qui prévoit dans son premier paragraphe que «lorsqu’un résident d’un Etat contractant estime que les mesures prises par un Etat contractant ou par chacun des deux Etats entraînent ou entraîneront pour lui une imposition non conforme à la présente convention, il peut, indépendamment des recours prévus par la législation nationale de ces Etats, soumettre son cas à l’autorité compétente de l’Etat contractant dont il est résident».

On déduit de cette disposition qu’une personne physique ou morale, résidente de l’un ou l’autre Etat partie à la convention et estimant faire l’objet d’une double imposition ou d’une imposition non conforme à la convention, peut demander l’ouverture d’une procédure amiable pour régler le différend. Ayant un caractère bilatéral impliquant deux administrations, cette procédure peut être déclenchée indépendamment des recours juridictionnels de droit interne, notamment la procédure contradictoire de contrôle. Elle peut même être déclenchée par l’une des administrations fiscales des Etats conventionnés pour traiter les difficultés d’application de certaines dispositions quand bien même les contribuables ne soient pas à l’origine de ces difficultés.

Portée de la procédure

Les dispositions de l’article 25 sus-indiqué peuvent concerner à la fois les cas de double imposition juridique et économique, notamment en cas de redressement relatif aux prix de transfert. Cette procédure se caractérise essentiellement par le fait que l’autorité compétente d’un Etat s’efforce à apporter une solution satisfaisante pour régler le différend, sans obligation de résultat pour les Etats.

L’OCDE définit la double imposition juridique comme la situation où un même contribuable est imposé dans les deux Etats pour un même revenu. C’est le cas par exemple d’une société et sa succursale, constituant juridiquement une seule entité imposée doublement sur ses revenus, aussi bien dans l’Etat de résidence de la société que dans l’Etat d’installation de la succursale.

La double imposition économique, quant à elle, vise la situation dans laquelle deux personnes différentes sont imposables au titre d’un même revenu ou d’une même fortune. L’exemple type correspond au cas de transfert de bénéfices imposés doublement entre deux sociétés d’un même groupe situées dans deux Etats différents.

La procédure amiable peut également être déclenchée pour les cas d’imposition non conforme à la convention et les cas de doute ou cas posant des difficultés d’application. Il en est ainsi de la qualification d’un type de revenu (distinction entre redevance et prestation de service) ; une situation non prévue par la convention comme les situations triangulaires en matière d’intérêts, les relations entre les entreprises associées (notamment au regard des prix de transfert), la détermination des résultats d’un établissement stable et les problématiques d’allocation des profits et des charges.

Une autre particularité de la procédure amiable réside dans le fait qu’elle ne peut concerner que les impôts énumérés par l’article «impôts visés» de la convention fiscale concernée. Toutefois, en présence d’une clause relative à la non-discrimination que les conventions fiscales en stipulent toujours, elle peut être étendue aux impôts de toute nature ou dénomination.

Quel intérêt suscite-t-elle ?

Le contribuable peut déclencher la procédure amiable en même temps que les recours administratifs ou juridictionnels de droit interne. L’avantage saisissant de la procédure réside dans le fait qu’elle peut permettre d’éviter le risque de forclusion de ses droits. De même, rien n’empêche son ouverture même après une décision juridictionnelle définitive.

Il faut signaler que l’administration fiscale n’est pas appelée à donner une suite favorable à toute demande d’ouverture de la procédure surtout lorsqu’il s’agit de l’absence de preuve de la double imposition ou le cas où le contribuable outrepasse les principes posés par la convention (cas de correction par anticipation des revenus ou bénéfices unilatéralement dans un Etat sous prétexte que l’autre Etat aura corrigé ces mêmes revenus ou bénéfices).

Quid du contexte marocain

Le contribuable saisit l’autorité compétente dans le délai prévu par ledit article 25 par une simple demande décrivant les faits et circonstances entraînant ou pouvant entraîner la double imposition, accompagnée de l’ensemble des documents et informations se rapportant au litige fiscal (avis d’imposition, notifications de redressement, réponses du contribuable, etc.).

Au Maroc, les cas d’option ayant abouti à la résolution des litiges fiscaux par la procédure amiable sont quasiment inexistants. Le non-recours systématique à cette procédure s’explique en général par, d’une part, le risque d’enclencher un droit de regard par l’autorité compétente saisie sur les comptes de la société qui la demande, ce que craignent toujours les sociétés multinationales, et, d’autre part, par l’absence d’éléments de preuve suffisants légitimant ainsi chaque Etat à camper sur sa position pour sauvegarder ses recettes budgétaires (reconnaître le point de vue d’un Etat implique un transfert de recettes vers cet Etat).

Des préalables pour la réussir

Pour bien tirer profit de cette voie de recours encore insuffisamment explorée, il est important de prendre en considération les éléments suivants :

– bien identifier l’autorité compétente de l’Etat. Se tromper sur cette instance entraînera une perte de temps voire un échec de la procédure. Dans le cas du Maroc, l’autorité compétente est le ministre des finances ou son représentant dûment autorisé, généralement le DGI, le directeur de la législation et le responsable des conventions ;

– désigner au sein de l’entreprise une cellule ad hoc (composée des représentants de la société mère et de sa filiale et de leur conseil) pour assurer la coordination et la communication constante avec l’autorité compétente saisie et l’administration fiscale. Son rôle est de veiller au suivi des doléances de l’entreprise et d’éviter les motifs du rejet de la procédure;

– veiller à ce que les argumentaires sur les points de litige ne créent pas des cas de double exonération des revenus dans les deux Etats conventionnés ou un usage abusif de la convention concernée.

En guise de conclusion, la procédure amiable est certes une procédure longue et ses résultats sont hypothétiques ; elle peut, néanmoins, constituer une alternative de recours face aux problématiques des doubles impositions. L’absence au Maroc d’un formalisme spécifique à cette procédure constitue une parade pour mieux gérer le processus de traitement du litige fiscal. Elle peut, à titre d’exemple, lorsqu’elle est ouverte au stade de la notification d’une proposition de redressement, donner lieu à un accord sur le différé de la mise en recouvrement des impositions litigieuses jusqu’au dénouement final du litige fiscal. De même, son enclenchement peut constituer pour les filiales des groupes internationaux les premiers jalons et soubassements pour la conclusion avec l’administration fiscale d’un accord préalable sur les prix de transfert (APP), accord que le droit fiscal marocain avait adopté en 2015 à l’instar des pratiques internationales.

(*)Salaheddine Nadif est expert-comptable DPLE, fiscaliste associé au cabinet BDO et auteur de l’ouvrage «La fiscalité internationale dans le réseau conventionnel marocain».